网络货运平台的经营实质及其销项发票的合规要求

一.平台的运营实质YINGKE  TAX REPORT

平台可以没有一辆自己的货物运输车辆,却可从事货物运输经营活动,并开出增值税专用发票,如何理解平台的经营实质,应具备哪些法律要件时可以开出运输服务增值税专用发票,在实务中还存在较大争议。

01平台从事货物运输经营活动的税法界定

平台的前身为“无车承运”人。财政部、国家税务总局印发的《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]第36号文)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》关于“销售服务、无形资产、不动产注释”中,对“无车承运”经营的业务作出了这样的税法界定:无运输工具承运业务,是指经营者以承运人身份与托运人签订运输服务合同,收取运费并承担承运人责任,然后委托实际承运人完成运输服务的经营活动。

同时规定:无运输工具承运业务,按照交通运输服务缴纳增值税。后来在2019年4月1日,交通运输部、国家税务总局印发了《网络平台道路货物运输经营管理暂行办法》(交运规〔2019〕12号),将“无车承运”改成网络货运经营。该文件第2条对网络货运经营也作出了几乎同样的税法界定:是指经营者依托互联网平台整合配置运输资源,以承运人身份与托运人签订运输合同,委托实际承运人完成道路货物运输,承担承运人责任的道路货物运输经营活动。网络货运经营不包括仅为托运人和实际承运人提供信息中介和交易撮合等服务的行为。同时对实际承运人也作出了规定:是指接受网络货运经营者委托,使用符合条件的载货汽车和驾驶员,实际从事道路货物运输的经营者。

同时,上述交运规〔2019〕12号还对网络货运经营从监管的角度提出了许多要求。例如,该文件第六条、第九条规定,需要取得《道路运输经营许可证》,经营范围为网络货运;第七条规定,应当符合《互联网信息服务管理办法》等相关法律法规规章关于经营性互联网信息服务的要求,并具备与开展业务相适应的信息交互处理及全程跟踪记录等线上服务能力;第十条规定,网络货运经营者应当对实际承运车辆及驾驶员资质进行审查,保证提供运输服务的车辆具备合法有效的营运证、驾驶员具有合法有效的从业资格证。网络货运经营者和实际承运人应当保证线上提供服务的车辆、驾驶员与线下实际提供服务的车辆、驾驶员一致;第十四条规定,网络货运经营者应按照相关技术规范的要求上传运单数据至省级网络货运信息监测系统。该文件还对运输安全、发票合规、税款扣缴等方面提出了合规的要求。

02平台合规经营的要件

根据上述规定,平台要达到合规的要求,必须具备要件以下基本要件

(1)取得《道路运输经营许可证》,经营范围为网络货运;

(2)以承运人身份与托运人签订运输合同,收取运费;

(3)委托实际承运人完成道路货物运输;

(4)承担承运人责任;

(5)实际承运人在平台上注册,线下实际承运人为平台注册车辆、驾驶员;

(6)具备网络货运的监管能力,履行监管职责。

而从税务合规的要求而言,上述要件就是三点,一是该运输业务属于线上运输业务而非线下运输业务,即属于网络货运;二是运输业务真实发生;三是平台取得网络货运的许可并对运输业务承担承运人责任。

03平台从事货物运输经营的实质

根据上述规定,平台之所以可以从事货物运输经营活动,并非要求其有自己的运输车辆,也并非为实际承运人,其经营的实质是网络货运人,而且是对货物运输承担法律责任的法律意义上的承运人。

根据上述交运规〔2019〕12号的要求,从发票管理的要求而言,关于平台必须从事网络货运而非线下运输的规定(财税[2016]第36号文关于“无车承运”规定并未提出这一要求),该文件不但规定平台要取得网络货运的经营许可,而且还规定平台必须具备网络货运的监管能力,履行监管职责。我们认为,如果平台的运输业务仅仅是线下完成的,而不属于网络货运经营业务,平台就不能替其他承运人开具运输服务增值税专用发票,只能就自己完成运输的业务开具发票

同时,如何认定平台是否从事了货物运输活动,不仅要看平台是否承接了运输业务,由平台上注册的实际承运人完成了运输业务,而且更为关键的是要看平台是否对网络货运承担承运人责任。这种承运人责任主要表现为,一是相对于委托人而言,平台应当按照运输合同的要求将货物安全完好地运到目的地,否则承担相应的法律责任;二是相对于实际承运人而言,平台应当按照运输合同的要支付运输费用,否则也要承担相应的法律责任;三是相对于监管部门而言,平台的运输要符合监管的要求,否则也要承担相应的不利法律后果。

对此,上述交运规〔2019〕12号第二十五条对此也有明确的规定。因此,上述交运规〔2019〕12号第二条明确规定,网络货运经营不包括仅为托运人和实际承运人提供信息中介和交易撮合等服务的行为。对于网络货运而言,由于平台本身不是实际承运人,那么,判断平台是从事了货物运输活动,还是仅仅提供了信息中介和交易撮合等服务的行为,有时从运输过程本身难以判定和区分,而最为关键的是看平台是否承担承运人的责任

二.平台开具合规发票的法律要求YINGKE  TAX REPORT

01平台开具合规发票的法律规定

根据《发票管理办法》第二十一条的规定,开具合规发票的基本要求为:一是从规范性要求而言,开具发票应当按照规定的时限、顺序、栏目,全部联次一次性如实开具;二是从禁令性要求而言,不得开具与实际经营业务情况不符的发票。从技术要求而言,按照规定的时限、顺序、栏目、全部联次、一次性开具;三是从实质要求而言,就四个字“如实开具”。在此,我们主要讨论开具发票的实质性要求。

对照平台的管理要求和发票管理的要求,平台开具合规发票的实质性要求就是:平台应当如实开具发票。具体要求就是上述的三点:一是运输业务属于网络货运;二是运输业务真实发生;三是平台对运输业务承担承运人责任。

02关于平台开具合规发票的具体分析

(1)关于平台从事的运输活动应当属于网络货运的规定。允许平台向委托人开具运输服务增值税专用发票,从发票管理的角度来说,这属于未颁发税务许可证的“特殊许可”。而且具有汇总代开的属性。若是线下运输业务,如果委托人委托个体司机运输,个体司机如果登记为个体户并以个体户的名义完成运输业务,则可以个体户的名义开具发票给委托人,一般开具征收率为3%(特殊情况为1%)小规模纳税人的发票。如果以个人的名义完成运输业务,则只能到税务局代开征收率为3%的发票。如果开具的是增值税专用发票,受票方也只能按照征收率为3%对应的税款作为进项税的抵扣额。而平台从事网络货运业务,虽然实际承运人为个体司机,但可以向委托人开具税率为9%的增值税专用发票。而且,如果委托人将某一运输业务委托给平台之后,如果有N个实际承运人,平台可以将N个实际承运人运输的业务以平台自己的名义汇总开具增值税专用发票给委托人。关于汇总开票,我国目前只允许保险业、证券业等少数行业可以这样操作。因此,笔者认为,在我国,也已经实际允许网络货运汇总开具发票

平台在并非为实际承运人的情况下而允许其汇总开具增值税专用发票给委托人,应当有其特殊的考量。这不仅为了解决委托人支付运费后无法合理取得进项税发票的问题,也是决策者基于网络货运行业本身的产业地位、发展前景及其重要价值,从鼓励发展网络货运的角度作出的决策。笔者在此不多赘述。

(2)关于平台从事的运输业务必须真实发生的规定。对照平台应当如实开具发票的要求,自然包括平台从事的运输业务必须真实发生。对运输业务真实发生的理解,一般包括两个方面,一是存在真实的运输业务,即真实存在将委托人的货物从A地运到B地的客观事实;二是开具发票涉及的业务是平台通过网络运输的方式将委托人的货物从A地运到了B地。即不能是将他人实际完成的运输业务而伪装成平台自己完成的运输业务而开具发票。

(3)关于平台对运输业务承担承运人责任的规定。在网络货运业务中,判定货运业务是谁完成的,谁是货物运输的增值税纳税人,最为关键的要素就是谁对该运输业务承担承运人责任。这不仅要在合同中有明确约定,而且一旦该运输业务发生相关事故,例如,运输货物的丢失或损坏,司机的运费没有结算,货物运输过程中出现违反相关交规等,由谁承担承运人法律责任,则该货运业务就是其完成的,而且为货物运输服务的增值税纳税义务人。当然,该承运人也就可以而且应当开具发票。而如果仅仅提供了信息中介和交易撮合等服务,不承担承运人责任,则不能开具货物运输服务增值税专用发票,只能开具现代服务业增值税专用发票。

在税法中,判定谁是流转税的纳税义务人,谁对外承担法律责任就是核心判定标准之一。这一判定标准在营业税时代就有明确规定。在一些特殊的经营活动中,例如,承包、承租、挂靠等方式的经营活动中,判定谁是纳税义务人,《营业税暂行条例实施细则》第十一条就是依据这一标准作出了明确规定:单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)发生应税行为,承包人以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以发包人为纳税人;否则以承包人为纳税人。营改增之后也继续遵循这一标准。《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定:单位以承包、承租、挂靠方式经营的,承包人、承租人、挂靠人(以下统称承包人)以发包人、出租人、被挂靠人(以下统称发包人)名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的,以该发包人为纳税人。否则,以承包人为纳税人。上述财税[2016]第36号文关于“无车承运”的规定以及交运规〔2019〕12号文关于“网络货运”的规定,也都是采用这一判定标准。

通过上述分析,对平台应当如实开具发票的要求,可以进一步概括为两点:一是发生的运输业务属于网络货运;二是平台发生了真实的运输业务。而平台对运输业务承担承运人责任这一要求,只是说明平台运输业务真实发生的要素之一。因此,当平台通过网络货运的方式,发生了真实的运输业务,该平台就是产生了运输服务的增值税纳税义务,同时,该平台就应当也可以开具运输服务增值税专用发票

三.涉及平台开具的发票是否为虚开发票的一些争议YINGKE  TAX REPORT

新业态——网络货运业务

从税法条文正式出现“无车承运”概念至今,网络货运业务开展不到十年时间,应该还属于一个新型行业,属于新业态。对于平台开具的发票是否合规,尤其是否为虚开发票,在理解上出现争议也处于正常现象。尤其如果对网络货运业务的运营不熟悉,更容易出现一些误解。

01如何理解网络货运业务的真实性

对网络货运业务真实性的理解,影响对平台开具的发票是否合规、尤其是否为虚开发票的判定。如上所述,由于平台可以没有自己的运输车辆,也不是实际承运人,对网络货运业务真实性的理解就很容易出现分歧。

根据上述36号文和12文的要求,对网络货运业务真实性的判断可以关注以下两点:一是平台接受托运人委托的运输业务是否真实存在,同时包括平台是否真实委托实际承运人完成了道路货物运输,以及平台是否承担承运人责任;二是平台是否通过网络货运的方式完成货物运输业务的,包括平台应当具备网络货运的监管能力,在平台发布货运需求信息,委托在平台上注册的实际承运人完成货物运输业务。当然,还应当依据网络货运运营的特点,再结合税法的规定进行综合判断。

(1)出现“秒装秒卸”情形是否就可以判定运输业务不真实的问题。按照上述12文的要求,网络货运经营者应按照相关技术规范的要求上传运单数据至省级网络货运信息监测系统,其中就包括货运司机装货和卸货的运单数据。而所谓“秒装秒卸”就是实际承运的司机向网络货运信息监测系统上传装货和卸货的运单数据显示二者的时间几乎同时。正常运输时不会出现这种情形。但也不能仅凭这一信息就判定运输业务是虚假的,有可能是货运司机装货时忘记上传装货运单信息,到卸货时就一并上传了装货的数据信息,或者有时因网络系统的原因而出现这一问题。但只要符合网络货运的要求,偶然出现“秒装秒卸”的情形并不影响对业务真实性的判定。因此,仅凭“秒装秒卸”的情形不能判定运输业务不真实。

(2)出现委托代收司机运费的代收人是货主的情形是否就可以判定运输业务不真实的问题。由于委托人或车主或者司机本身的需要,在网络货运业务的运营中,常常会在平台设置司机运费的代收人,货运司机在运输结束前都可以要求设置代收人账户。在结算运费时,平台将司机的运费支付至货运司机在平台设置的虚拟账户(类似微信的虚拟账户),再自动转入至代收人在平台的虚拟账户(也是类似微信的虚拟账户),代收人再从虚拟账户提现至自己的银行卡账户,再通过转账或提现支付司机运费。而且有时平台支付给司机的运费与代收人实际支付给司机的运费会出现一些差异(一般略少于平台支付的金额)。这种情形很容易造成线下实际已经完成的运输业务而只是通过平台虚开发票这样误解性判定。而在网络货运业务营运过程中,出现设置代收人(包括设置代收人为货主)的情形既普遍也很正常,既有货运司机自己的需要,也有车主要求设置的,有的委托人(货主)要求司机这样设置。出现平台支付给司机的运费与代收人实际支付给司机的运费会有一些差异这一情形在网络货运业务营运过程中也很正常。委托人常常给承运司机提供了一些运输辅助服务或其他服务和帮助,委托人向承运司机收取了一点费用。不能仅凭上述情形就可以判定平台的运输业务不真实,属于线下完成的业务,从而就判定平台虚开发票。

我们认为,只要平台接受托运人委托的运输业务是真实的,平台也真实委托实际承运人完成了货物运输,而且平台承担承运人责任,以及平台是通过网络货运的方式完成货物运输业务,出现上述情形并不影响认定其业务的真实性以及开具发票的合规性。出现上述情形时,判定平台是否存在虚开发票行为,不能仅仅只看上述现象,应当在充分了解网络货运实际营运情况的基础上,通过综合证据分析,是否形成证据链的角度判定是合规业务还是虚开发票的行为

(3)出现实际完成货运业务的司机与平台委托货运的司机不一致的情形,是否就可以判定运输业务不真实的问题。在网络货运业务中,有时会出现实际完成货运业务的司机与平台委托货运的司机不一致的情形。这种情形主要原因是在平台注册的司机并接受货运委托的司机是车主,车主有多辆货车,当车主接受委托后,就安排其他司机实际承运。

甚至还可能出现平台司机抢单后将业务转给了其他司机实际承运而平台并未发现的情形。出现此种情形时,我们依然认为,只要平台真实接受了委托运输业务,也真实委托平台司机实际完成了货物运输,且平台承担承运人责任,运输业务是通过网络货运的方式完成的,也不影响认定其业务的真实性及开具发票的合规性。出现上述情形时,属于平台在网络货运监管方面出现了漏洞,可以责成平台予以改进,而不应当由此就判定平台存在虚开发票行为,还是应当综合研判平台是否存在虚开发票的行为。

02将“线下运输业务搬到线上营运”所涉发票的理解

有的委托人的运输业务在委托平台运输之前是通过线下运输方式完成的,即委托人自己找运输单位或个体司机承运而完成运输业务,而且许多司机是熟人。但个体司机无法开具9%增值税专用发票给委托人。当委托人发现网络货运的方式之后,就会将自己的运输业务委托平台运输。这就是所谓的将“线下运输业务搬到线上营运”的情形。我们还是认为,如果是上述情形,只要平台通过网络货运方式营运,业务真实,所涉及的发票就是合规的。没有网络货运之前,运输业务都是通过线下方式完成的,有了网络货运方式之后,由于发票的原因或者其他原因,许多委托人会将原来的线下运输委托平台完成。

但委托平台运输时,委托人不但要与平台签订运输合同,给平台支付运输费,而且货运信息由平台发布,原来线下运输的司机必须在平台上注册,一般是通过抢单方式获得承运业务,司机还需要与平台签订运输合同,与平台结算运费,并接受平台的监管,甚至还接受平台提供的相关运输服务。因此,只要符合网络货运的要求,业务真实,平台开具的发票就是合规的。但如果运输业务在线下早已经完成,通过伪装成网络货运的假象,即平台没有参与真实的运输活动,平台给委托人开具的发票就应当认定为虚开的发票。

03平台出现监管漏洞与虚开发票的认定

平台作为网络货运的责任主体,对实际承运人的运输行为承担监管责任。包括对注册司机相关信息的审核,对实际承运车辆及驾驶员资质、经营范围进行审查,监督线上提供服务的车辆、驾驶员与线下实际提供服务的车辆、驾驶员是否一致,监督司机运输安全、运行轨迹符合要求、规范运营以及按照要求上传相关运输数据等等。但平台在履行监管责任时,有的是通过抽查的方式进行监督的,有时还会出现对一些资料审核不严的情形,有时会出现监管的漏洞或者失误。例如出现实际完成货运业务司机与平台委托货运的司机不一致等情形。我们认为,这属于平台在运营货运业务时出现的监管失误,不属于业务不真实的情形,不应当由此判定平台存在虚开发票的行为。

综上,根据财税[2016]第36号文关于无车承运的规定以及交运规〔2019〕12号文关于网络货运的规定,如果平台通过网络货运的方式真实地将委托人委托的运输业务交由实际承运人完成,平台给委托人开具的发票就属于合规的发票。在网络货运的业务中,判定平台给委托人开具的发票是否为虚开的发票,应当在充分了解网络货运运营流程和经营实质的基础上,依据相关证据和税法的规定进行综合研判,避免依据个别现象作出误判。

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